在走私犯罪案件中,偷逃应缴税额的认定直接关系罪责轻重,海关出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》(下称《偷逃税款核定证明书》)是认定这一关键事实的重要证据。如何对该证明书进行审查,确保其内容真实、准确地反映行为的社会危害性,成为司法实践中亟待规范的重要问题。
《偷逃税款核定证明书》由海关关税部门出具,兼具事实认定与法律适用属性,集客观事实、专业判定以及附带证明材料于一体,本质上属于刑事诉讼中的鉴定意见。尽管海关在该领域具备专业权威,但其结论仍属证据范畴,需接受证据资格审查,经庭审举证、质证并查证属实后,方能作为定案根据。这就要求司法人员不仅要审查其形式合法性,更应对其内容的真实性与科学性作出实质判断。
实践中,对《偷逃税款核定证明书》进行实质性审查的必要性主要体现在以下三方面:一是偷逃税额是构成走私普通货物、物品罪的客观要件之一,其计算结果直接决定案件是否达到立案追诉标准、应处何种刑罚幅度,事关重大。司法机关不能仅作形式接收,而需对税额认定的事实基础、计算方法和法律依据进行实质性审查,确保结果客观、准确,防止因计核错误导致事实认定偏差,影响司法公正。二是刑事诉讼中的证据裁判原则要求,证据经查证属实后,方能作为定案的根据。《偷逃税款核定证明书》的证据资格与证明力,均需由司法机关独立作出判断。该证明书虽由海关关税部门出具,但仍属检察机关向法庭提交的用以证明偷逃税额事实的证据材料,仅作程序审查只能验证形式合法,无法验证内容的准确性。三是偷逃税额的计算具有专业性和复杂性,涉及商品归类技术、海关监管政策及国际贸易政策等多领域知识,存在认识分歧、法律政策调整或数据误差的可能,当事人也可能对计核结果提出合理异议。海关关税部门出具该证明书的行为,实质上是行政执法程序的延伸,其证明标准与刑事司法中事实认定的证明标准存在一定差异。
对《偷逃税款核定证明书》进行实质性审查,并非否定海关的专业判断,而是在尊重其行政职能与专业知识的基础上,通过司法程序的验证,确保其专业判断在具体案件中的准确性与合理性。对此,应围绕三个层面展开:
第一,审查商品归类的准确性。商品归类是确定税则号列及相应税率的前提。一是需审查验证归类结论是否严格遵循海关进出口税则及《进出口税则商品及品目注释》的归类总规则与具体品目条文,核实涉案货物的物理属性、成分含量、功能用途、加工工艺等客观特征是否与该税号的描述相符。二是当商品可能涉及多个相关税号时,需审查海关归类是否准确反映货物在进口时的“主要功能”或“基本特征”。刑事司法须确保归类结果能够真实反映走私对象的社会经济属性,从而使其所对应的税率能够合理评价行为危害性。对于功能复合型商品,应避免片面归类导致税负畸轻畸重。三是在归类存在裁量空间时,需审查海关是否合理行使裁量权,是否存在无正当理由却选择对被告人明显不利的高税率税号情形。若被告人提供了其他WTO组织成员海关的归类决定、行业权威意见等相反证据,司法机关应予以审慎考量,必要时可咨询独立专家,确保归类结论的客观与公正。
第二,审查税率种类适用的恰当性。商品归类确定后,需进一步审查所选择的具体税率种类是否合适。关税税率通常可分为最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率及暂定税率等,同一货物适用不同税率,计核结果差异巨大。审查时,首先,应结合在案证据明确涉案货物的原产地,即货物是否“完全获得”于某地,或是否在当地经过了实质性改变,再根据原产地情况审查税率适用的合理性,当原产地确实无法查明时,鉴于我国与全球绝大多数经济体存在最惠国待遇,在无法证明货物来源于无最惠国待遇国家的情况下,参照适用最惠国税率更为适宜。其次,当行为人主张适用优惠税率时,则应审查其原产地证明文件是否有效、是否直接运输至中国关境,如果因运输需要必须经第三方地区,货物应未进行任何加工,并始终处于该地区海关的监管之下,未满足“原产地资格”及“直接运输”原则的,不能适用优惠税率。最后,针对关税配额管理货物走私的,应审查行为人是否具备享受配额内低税率的资格,包括行为人是否合法持有《关税配额证》、走私货物的数量与种类是否在配额证载明的范围内。
第三,审查税率使用的时间节点。“两高”《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第18条明确了计核偷逃应缴税额的“行为时原则”,但当税率降低时,行为人提出适用“从旧兼从轻”原则的诉求较为普遍。贯彻行为时原则应从以下三个角度考量:一是走私行为的法益侵害性在行为实施完毕时已完成。行为人逃避的是特定时间的纳税义务,事后税率调整属于国家经济政策的变化,属于客观情况变化,不能改变犯罪行为实施时的社会危害性程度。二是反倾销、反补贴税措施多有明确的实施期限,具有“限时法”特征,旨在实现该时期内的政策目标,违反特定时期行政法律规定的行为,其不法性包含了对该时期政策的对抗。即使裁判时该措施已取消或变更,仍应适用行为时的税率,否则便背离了政策目的。三是对于行为跨越税率调整日期的连续走私行为,不宜按照连续行为的终结之日统一计算,需对每次走私行为进行单独计核,分段适用不同的行为时税率,准确核实计税税率的生效日期。
(作者分别为辽宁省锦州市人民检察院副检察长、二级高级检察官,渤海大学法学院法学博士。本文系2025年度最高人民检察院检察应用理论研究课题《走私普通货物犯罪案件中关税税率适用标准研究》阶段性研究成果)
